El diseño económico de la rebaja transitoria del Impuesto a las Herencias y Donaciones revela una invitación del Ejecutivo a adelantar transmisiones patrimoniales que, de otra manera, probablemente ocurrirían por la vía sucesoria. Durante un año, las donaciones que cumplan los requisitos legales podrán acceder a una rebaja del 50% del impuesto y quedarán, además, liberadas del trámite de insinuación judicial. El propio Informe Financiero reconoce que la mayor recaudación esperada proviene principalmente de este efecto de anticipación: se recauda hoy un impuesto asociado a transmisiones patrimoniales que podrían haberse producido en los años siguientes, razón por la cual el mayor ingreso fiscal inicial se proyecta posteriormente como una menor recaudación durante un horizonte de 15 años.
Pero la forma en que se diseñó jurídicamente este incentivo plantea una cuestión que trasciende lo tributario. El proyecto original exigía que, para acceder al beneficio, al menos un 50% de lo donado se distribuyera entre los legitimarios conforme a las proporciones del Código Civil; otro 25% beneficiara a uno o más asignatarios de cuarta de mejoras; y sólo el 25% restante pudiera distribuirse libremente entre esas mismas personas. En otras palabras, la propuesta inicial intentaba reproducir buena parte de la estructura de las asignaciones forzosas.
Sin embargo, luego de la discusión parlamentaria la fórmula cambió. El texto aprobado señala que podrán acogerse a la rebaja los potenciales asignatarios de legítimas y cuarta de mejoras del donante, “en la proporción que libremente determine este último”, estableciendo como límite que la totalidad de las donaciones acogidas al régimen no exceda del 50% de su patrimonio neto.
Y aquí aparece la pregunta: ¿esta ley tributaria especial está modificando las reglas generales del derecho sucesorio o simplemente está utilizando una redacción distinta para llegar a un resultado que, en buena medida, ya admite el Código Civil?
El principio de especialidad permite que una norma especial desplace a una general. Pero para que ello ocurra debe existir una verdadera incompatibilidad entre ambas. Actualmente, el Código Civil ya permite al causante disponer de una cuarta de mejoras —favoreciendo incluso a uno solo de sus posibles asignatarios— y de una cuarta de libre disposición. En conjunto, existe por tanto un 50% del patrimonio sobre el cual puede ejercer facultades de distribución que exceden la legítima rigorosa.
Sin embargo, existe una diferencia fundamental: la libertad para efectuar una donación no determina necesariamente cuáles serán sus efectos al abrirse posteriormente la sucesión.
El artículo 1198 del Código Civil dispone que las donaciones efectuadas a quien tenía la calidad de legitimario se imputan a su legítima, salvo que conste de modo auténtico que fueron realizadas a título de mejora. Esta regla forma parte de un sistema más amplio de imputaciones, acervos imaginarios y protección de las asignaciones forzosas que continúa vigente.
Por ello, si durante este régimen transitorio un padre dona, por ejemplo, una parte importante de su patrimonio a uno solo de sus hijos, la expresión “en la proporción que libremente determine” puede permitirle acceder hoy al beneficio tributario, pero no necesariamente significa que esa distribución quede definitivamente consolidada para efectos sucesorios.
La reforma no señala que estas donaciones queden excluidas de las reglas de imputación a legítimas y mejoras, ni establece que ese 50% constituya una nueva masa de libre disposición al margen de las asignaciones forzosas.
Por eso, quizás la pregunta más precisa no sea si una ley tributaria especial puede modificar al Código Civil —porque ciertamente puede hacerlo—, sino si en este caso efectivamente quiso hacerlo y lo expresó con suficiente claridad.
Si la intención era crear una nueva libertad civil que permitiera distribuir hasta el 50% del patrimonio entre determinados legitimarios sin sujeción posterior a las reglas de imputación y protección sucesoria, habría sido razonable que la ley lo señalara expresamente.
Si no lo hizo, la frase “en la proporción que libremente determine el donante” podría terminar siendo simplemente una regla de acceso al beneficio tributario, mientras las consecuencias civiles de esas donaciones continúan sometidas al Código Civil.
Y esa diferencia no es menor: una cosa es incentivar fiscalmente la transmisión anticipada del patrimonio; otra muy distinta es modificar, por esa vía, las reglas que determinan cómo ese patrimonio deberá finalmente distribuirse entre los herederos.